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历史成本计量由于其客观性、可验证性和有利于反映资产经管责任履行情况的优势而成为传统会计计量的核心。然而,现代会计环境及信息需求者对会计信息的需求发生了根本变化。尤其是信息技术的发展,大规模的企业联合和兼并,以及上市公司之间大量的关联交易,我国具体会计准则和新会计制度改变了历史成本“一统天下”的局面,引进了公允价值、未来现金流量现值、会计帐面价值等计量方法,引起了会计计量模式的变革,也加大了会计与税法的差异。

一、债务重组的资产计量:会计与税法的差异及相关思考关于债权人作出让步的债务重组,财政部曾于1998年发布《企业会计准则———债务重组》,其中抵债转让的非现金资产和股权以公允价值进行会计计量。后来,针对大量上市公司利用债务重组粉饰财务报表这一严重问题,财政部对该准则作了较大的修正。修正后的准则与修订前相比有两点主要变化:一是对债务重组中所涉及的非货币性资产不再采用公允价值计量,而是采用帐面价值计量;二是债务重组不仅包括债权人作出让步的债务重组,还包括债权人未作出让步的债务重组。而国家税务总局2003年发布的第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》,有关债务重组的定义和方式与修订前的会计准则是一致的。为了便于叙述两者之间的差异及纳税调整,举例说明如下:

例:A公司欠B公司66万元。两公司于2003年10月达成债务重组协议并于同月履行完毕。A公司以自产产品(非应税消费品)和一项专利抵偿债务。

该批产品帐面成本15万元,当月平均售价20万元(价170940.17万元;税29059.83万元);该项专利帐面价值为42万元,评估确认价值为40万元。

债务人(A公司)的帐务处理:借:应付帐款660000;贷:库存商品150000,无形资产420000,应交税金—应交增值税(销项税金)29059.83,应交税金—应交营业税20000,资本公积40940.17。

债权人(B公司)的帐务处理:借:库存商品190940.17,应交税金—应交增值税(进项税金)29059.83,无形资产440000;贷:应收帐款660000。

对债务人而言,用非现金资产清偿债务,会计上以帐面价值结转有关资产,且不确认收益。而税法上,将其分解为按公允价值转让非现金资产,再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理,即债务人一方面要确认有关资产的转让所得或损失(库存商品收益20940.17元;无形资产损失40000元);另一方面要确认债务重组所得60000元(660000-200000-400000)。对债权人而言,会计上以债权的帐面价值来计量非现金资产价值,且不确认损失。而税法,一方面,债权人取得的非现金资产,应当按照该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本(库存商品170940.17元;无形资产400000元)。由于会计资产价值与计税资产价值的不同,在以后计算可以在企业所得税前扣除的无形资产摊销费用或者结转商品销售成本时,要进行必要的纳税调整。另一方面,要确认债务重组损失60000元。

对于债务重组中的资产计量以及由此引起的会计与税法的差异,有几点需加以说明:

1.债权人计量库存商品和无形资产的入帐价值时(即,将应收债权进行分摊时),实务中有含税价与不含税价之争。笔者以为应以含税价进行分摊。这是因为商品课税中的所谓含税价和不含税价仅仅是一种计税依据的计算方法,即一种税收征管手段,它不能改变增值税的经济属性和财务内涵。增值税和其他流转税一样,是企业的成本费用。按照劳动价值论的解释,税收是社会产品价值(C+V+M)的组成部分,而且一般地说是以M的形式出现的。由于价值决定价格,价格中必然要包含相关的税款,而不论是什么税种形式。按照西方均衡价格论的解释,商品价格的高低受制于所销商品的供给弹性和需求弹性,两者的比较差异决定了增值税的转嫁程度。

可见,税负转嫁很自然跟价格结合在一起,构成价格的一部分。劳动价值论和均衡价值论虽然是根本不同的价格理论,但就增值税的经济属性是价格的重要组成部分这一点恰是一致的。因此,在确认债务重组收益或损失以及对重组取得的非货币性资产进行计量时,必须以含税价作为计量基础。

2.债务重组中涉及的税收有多种。如果非现金资产是应税消费品,债务人除交纳增值税外,还应当以同类消费品的最高售价(非近期平均售价)作为计税依据计算交纳消费税。如果是自建房屋,需分别按建筑业(其自建行为视同提供应税劳务)和销售不动产交纳双重营业税以及土地增值税。在债务重组实务中,绝大多数企业都容易遗漏印花税。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》规定,凡书立购销合同、书立产权转移书据的,其立合同人、立书据人均是印花税的纳税人。因此,除经法院裁定而发生的债务重组外,债权人、债务人均应进行应缴印花税的会计处理。此外,当债务人以自己的房屋、土地来抵偿所欠债权人债务的情况下,债务人还涉及到土地增值税,债权人还要计算交纳契税。

3.以非现金资产清偿债务,会计上要求债务人将应付帐款的帐面价大于非现金资产的帐面价与相关税费合计的差额计入资本公积,这样的会计规定在实际操作时往往会出现一个难题,就是城建税、教育费附加、所得税如何计量和处理。我们知道,与重组业务有关的流转税可以直接确认,而城建税、教育费附加并不是独立的税费,它是在流转税基础上的附加,所得税则在年终才能予以确认。如何在重组业务与其他业务之间加以合理分别呢?笔者以为,根据会计重要性原则,重组业务的会计处理中,不必计量有关城建税、教育费附加、所得税,即不在“资本公积”中核算,而是与主营业务合并计量,既通过“营业税金及附加”、“所得税”核算。

4.修正后的债务重组不仅包括债权人作出让步的债务重组,还包括债权人未作出让步的债务重组。

这样,债务人在债务重组中可能会发生重组损失。

重组损失会计上作为“营业外支出”,而税法并没有明确重组损失能否在税前扣除。仔细研读国家税务总局2003年第6号令,我们会发现,非现金资产清偿债务,税法上,将其分解为按公允价值转让非现金资产,确认有关资产的转让所得(或损失);再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务,确认债务重组所得。前者是所得(或损失),后者是所得。可见,税法并不认可债权人未作出让步的债务重组。对债务人确认的重组损失不能在税前扣除,主要是由于,债务重组多见于关联企业之间,如果允许债务人在税收上承认重组损失,这将会成为税法的一个漏洞,而被纳税人从避税的角度加以利用。

二、非货币性交易的资产计量:会计与税法的差异及相关思考由于我国的生产要素市场还不发达,资产的公允价值不易确定,修订后的非货币性交易准则规定,资产计量时以换出资产帐面价值“替代”换入资产的入帐价。如果

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